¿A qué nos referimos 👇?
Aportar prueba en el recurso de reposición y exigir la regularización íntegra ➡️ Dos herramientas que la Administración prefiere que no conozcas.
Vamos a explicar por qué y cómo nos podemos defender ante tal actuación.
Imagine el siguiente escenario, por desgracia nada infrecuente. Usted es autónomo. Recibe un requerimiento de la Agencia Tributaria dentro de un procedimiento de comprobación limitada por su IRPF. Le piden los libros registro y las facturas de los gastos que se dedujo. Usted no lo atiende bien, ya sea porque su gestor no le entrega la documentación, porque está de baja médica, porque el requerimiento llegó en agosto, porque las facturas están en tres cajas y dos correos electrónicos, o simplemente porque no entendió qué le estaban pidiendo exactamente.
Pasan los meses. Llega la propuesta de liquidación. Y después la resolución con liquidación provisional: sus gastos han sido expulsados en bloque, con la etiqueta administrativa de siempre —«No documentación»— y una cuota que no guarda relación proporcional con lo que usted ganó ese año.
Entonces reacciona. Busca las facturas, reconstruye los libros, ordena los justificantes y lo presenta todo en un recurso de reposición. Y la Administración le contesta que ese material ya no se puede mirar, porque debió aportarse en el procedimiento de comprobación.
¿Termina ahí la historia?
No. Y conviene saber por qué, porque en esa frase —«debió aportarlo en su momento»— se pierden cada año miles de euros que no había ninguna obligación de pagar. La Administración abusa de su posición procesal para hacer pagar de más a los contribuyentes, y hoy abordamos un par de doctrinas jurisprudenciales muy útiles para pararles los pies.
El precepto con el que se le cierra la puerta (y dónde está el truco)
Lo primero que hay que aclarar es de dónde sale ese argumento, porque casi nadie lo dice con precisión y esa imprecisión es la que hace que funcione.
No está en la Ley General Tributaria. Está en un reglamento: el artículo 96.4 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria. Y dice esto:
«Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.»
Leído deprisa, parece una losa. Pero si alejamos un poco la vista aparecen las grietas por las que podemos colarnos y sortear esta aparente limitación a la hora de aportar documentación.
En primer lugar: Se trata de un Reglamento, por lo que no puede cercenar derechos que la ley reconoce al contribuyente, y la Ley General Tributaria reconoce unos cuantos que apuntan justo en dirección contraria.
Y en segundo lugar, ese artículo vive en el reglamento de gestión e inspección, es decir, en la norma que regula los procedimientos de aplicación de los tributos. El recurso de reposición no es un procedimiento de aplicación de los tributos: es un procedimiento de revisión en vía administrativa, y tiene su propio reglamento, el Real Decreto 520/2005. Un reglamento que, sobre esta cuestión concreta, dice literalmente lo contrario. Su artículo 23.1 establece que el escrito de interposición incluirá las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho, y añade:
«A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.»
Por no hablar de que la Ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en su artículo 56 también permite aportar los documentos en los que el recurrente funde su derecho y pretensiones en sede judicial.
Es decir: la norma que regula la reposición y la norma que regula el procedimiento contencioso no solo permiten aportar documentos con el recurso. Los presuponen.
Cuando un órgano gestor o un Tribunal Económico Administrativo invocan el artículo 96.4 para inadmitir la aportación de documentación relevante que se acompaña a un recurso de reposición o reclamación económico administrativa, están aplicando la norma de un procedimiento que ya ha terminado a otro procedimiento distinto que acaba de empezar. Y allí tenemos las grietas por la que podemos colar los documentos que nos interesan y que no fueron aportados en el procedimiento de comprobación limitada.
Detalles que conviene tener a mano en nuestra caja de herramientas jurídicas
La Ley General Tributaria contiene, en el catálogo de derechos del obligado tributario del artículo 34, dos reconocimientos que conviene tener siempre a mano:
- El artículo 34.1.l): derecho «a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución».
- El artículo 34.1.r): derecho a presentar ante la Administración tributaria «la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando».
A ellos se suma el artículo 103.1, que obliga a la Administración a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, y el artículo 224, sobre la tramitación y resolución del recurso de reposición.
Fíjese en la mecánica: la ley reconoce el derecho a aportar; la ley obliga a resolver sobre lo aportado. Una resolución que guarda silencio sobre unas facturas que constan en el expediente no está resolviendo peor: está incumpliendo.
Y hay una consecuencia añadida que suele pasarse por alto, la de la motivación. El artículo 102.2.c) exige que las liquidaciones expresen la motivación cuando no se ajusten a los datos declarados, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen; y el artículo 139.2.c) impone que la resolución que pone fin a la comprobación limitada contenga la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motivan. Una liquidación que mantiene la etiqueta «sin alegaciones» sobre partidas respecto de las cuales sí hubo alegaciones y sí hubo facturas no satisface ninguna de las dos exigencias. Es un acto inmotivado que además genera indefensión.
Primera perla del Supremo contra el exceso de formalismo en el que se escuda Hacienda para no admitir nueva documental en los recursos de reposición
Aquí es donde el debate deja de ser opinable. La sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2018 (recurso de casación núm. 1246/2017) aborda exactamente el problema: si al interponer un recurso de reposición cabe o no practicar prueba a petición del recurrente. Merece la pena reproducir sus pasajes centrales, porque se explican solos:
«El art. 34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado.»
Y a continuación identifica con precisión la tesis de la Administración, para desmontarla:
«En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria. Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.
Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria.»
El Tribunal Supremo se apoya justamente en el artículo 23.1 del Reglamento de revisión y extrae la consecuencia obligada:
«Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: «el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.» Este último inciso —»a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite»— pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación —artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria—.
Por lo tanto, asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.»
Y cierra con un argumento de pura lógica procedimental que conviene memorizar:
«La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse.»
En cristiano: Sería absurdo que usted pudiera aportar sus facturas a un tribunal económico-administrativo, o a un juez, pero no a la propia oficina gestora que dictó la liquidación. La revisión existe precisamente para corregir. Si se corrige a ciegas, no corrige nada.
El límite existe, y es estrecho. La jurisprudencia admite excluir la valoración de la prueba aportada tarde en supuestos de mala fe o abuso de derecho. Por eso, en un recurso bien construido, conviene contextualizar el por qué no se aportó antes la documentación aportada en el recurso o reclamación económico administrativa.
Segunda perla del Supremo: la regularización tiene que ser íntegra, no solo respecto de los elementos que benefician a la Administración y perjudican al contribuyente.
Superada la puerta, aparece el segundo problema, y es de otra naturaleza. La Administración mira el expediente bajo un solo prisma: El que le conviene a ella y le perjudica a usted. Corrige lo que aumenta la deuda y no corrige lo que la disminuye, aunque conste delante de ella.
Frente a esa asimetría existe el principio de regularización íntegra. Se trata de un principio general del Derecho tributario que ha sido configurado por el Supremo ante las constates interpretaciones sesgadas de la todo voraz Administración Tributaria. La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023 (recurso núm. 4598/2021) lo formula en su Fundamento Jurídico Quinto en términos que no dejan margen:
«Conviene no perder de vista, en una primera aproximación a la naturaleza y justificación de este principio de regularización íntegra, que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, (…)
En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.»
Subrayo lo importante, porque es la frase que nos conviene recordar a la Administración en nuestros escritos: «tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica».
Y hay un dato adicional de esa sentencia que multiplica su utilidad práctica: el Tribunal Supremo aplica el principio en un procedimiento de comprobación limitada. Es decir, no es una doctrina reservada a las grandes inspecciones. Vale para el procedimiento de gestión ordinario, el que afecta al autónomo, al pequeño empresario y al particular. Que es donde, precisamente, casi nunca se invoca.
La consecuencia práctica es esta: la Administración está obligada a computar la totalidad de los gastos efectivamente incurridos y correlacionados con la actividad, con independencia de que no figuraran correctamente en la autoliquidación original y de que reconocerlos le perjudique recaudatoriamente.
Es decir, si de repente encuentras unas facturas que no declaraste en la declaración que se comprueba las puedes meter en el procedimiento para que sean tenidas en cuenta.
Dos casos, la misma estrategia
Lo anterior no es teoría de manual, es de aplicación práctica y de rabiosa actualidad. Es lo que hemos aplicado en Sala Legal Boutique, con esta misma arquitectura, en dos expedientes recientes ante administraciones de la Agencia Tributaria en Cataluña. Y nos ha funcionado en ambos.
Caso 1: la contribuyente que no pudo atender el requerimiento
Una contribuyente con dos actividades económicas simultáneas —un pequeño alojamiento turístico y un servicio de oficinas compartidas— recibe una comprobación limitada de su IRPF. Su gestor no le entrega los libros registro ni le identifica qué facturas había declarado. Ella, además, atraviesa una situación médica grave, acreditada por informe hospitalario. Pide dos ampliaciones de plazo para atender el requerimiento y otras dos para formular alegaciones. La administración otorga la primera de las ampliaciones y deniega el resto.
Resultado del procedimiento: Se le rechazan todos los gastos de ambas actividades por no haber contestado —más de 42.000 euros— y se le imputa además la renta de un inmueble que ya no era suyo (sino de su expareja). Liquidación: 14.728,47 euros a ingresar.
En reposición se rehízo el trabajo entero: libros de registro reconstruidos, facturas ordenadas y correlacionadas con cada actividad, escrituras, pólizas, nóminas, notas registrales del inmueble ajeno. Y, sobre todo, se blindó jurídicamente la aportación tardía: Explicación acreditada de por qué no se aportó antes —para excluir la mala fe—, invocación expresa de la doctrina del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2018, y petición amparada en el principio de regularización íntegra.
La Administración estimó parcialmente el recurso, admitió como deducibles 15.115,92 euros en una actividad y 21.585,94 euros en la otra, aceptó la prueba sobre el inmueble y anuló la liquidación. La nueva deuda quedó en 1.488,47 euros.
13.240 euros de diferencia. Con la misma documentación que existía desde el principio y que no se había aportado, aportada toda ella en recurso de reposición.
Caso 2: el contratista con caos organizativo
Un contratista de obra y reformas recibe una comprobación limitada por su IRPF, con liquidación provisional de 10.000 euros aproximadamente. Durante el trámite de alegaciones a dicha propuesta presentamos un primer escrito con facturas y, al día siguiente, un segundo escrito complementario con más facturas (no incluidas en su declaración objeto de comprobación) y el libro registro correspondiente, ambos dentro de plazo.
La resolución que puso fin al procedimiento contestó al primer escrito y no mencionó siquiera el segundo. El anexo de gastos no admitidos mantenía las partidas marcadas como «No documentación» y «Sin alegaciones», pese a que la documentación había entrado en sede electrónica antes de dictarse la liquidación. Resultado: 6.422,70 euros a ingresar, entre cuota e intereses.
El recurso de reposición se articuló sobre cuatro pilares: infracción del deber de resolver y de motivar (artículos 34.1.l, 103.1, 102.2.c y 139.2.c de la Ley General Tributaria); principio de regularización íntegra, con la sentencia de 28 de febrero de 2023; deducibilidad y deber de valorar la prueba, con la sentencia de 10 de septiembre de 2018; y doctrina de los actos propios y principio de buena administración, aportando como documento la resolución del caso anterior, en la que esa misma Administración sí había valorado documentación presentada en fase de reposición.
El argumento es difícil de esquivar: si usted admitió prueba aportada después de la liquidación en aquel expediente, con mayor razón debe valorar la aportada antes de dictarla en este.
El recurso se estimó totalmente. Se admitió la deducibilidad de los nuevos gastos registrados, se anuló la liquidación de 6.422,70 euros, se dictó otra de 3.372,74 euros, y se reconoció el derecho a la devolución de 3.049,96 euros más los intereses correspondientes.
Conclusión: La Lección
Hay un patrón que se repite en casi todos estos expedientes, y no es jurídico: es humano. El contribuyente que recibe una liquidación desproporcionada suele darla por perdida. Piensa que se ya no hay nada que hacer, que la batalla se ha perdido, que las reglas del juego se cerraron cuando no supo contestar aquel requerimiento de agosto.
No es así. El procedimiento tributario tiene fases, sí, pero también existe la fase de revisión (recursos e impugnaciones). La prueba que no se aportó a tiempo al procedimiento de gestión o inspección sigue siendo prueba en fase de revisión, y la Administración está obligada a valorarla y a pronunciarse sobre ella. Y cuando la administración regulariza, tiene que regularizar de forma íntegra: Tanto lo que le beneficia como lo que le conviene.
Puede tener toda la razón del mundo y aun así pagar, si nadie plantea el argumento correcto en el momento correcto. Ese, y no otro, es nuestro trabajo.
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