Imagine el siguiente escenario: Tras el cese de la empresa a causa de una liquidación concursal, algunos de los trabajadores deciden emprender aprovechando los conocimientos adquiridos, los contactos del sector y la buena relación con algunos de sus antiguos compañeros de trabajo.
Juntos crean una nueva sociedad, arriendan el local de la empresa que ha cesado en el negocio, contratan a algunos de sus antiguos empleados y compañeros —gente cualificada y de confianza— y, gracias a su conocimiento del sector, captan a varios de los clientes de la empresa que ha cesado en la actividad. Es el arquetipo del espíritu empresarial.
Pero, ¿podría esta nueva aventura convertirle, sin saberlo, en responsable de las deudas tributarias de la empresa anterior que ha sido liquidada en concurso? La respuesta, según la jurisprudencia española, es un complejo «depende», una zona gris donde la intención y los hechos se entrelazan de forma peligrosa.
Introducción y marco normativo de la sucesión empresarial
El punto de partida de esta intrincada cuestión se encuentra en el artículo 42.1.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT). Esta norma establece un supuesto de responsabilidad solidaria para «las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas». Es decir, si una empresa sucede a otra, hereda también sus deudas con Hacienda.
Esta redacción supone una evolución significativa respecto a su precedente, el artículo 72 de la LGT de 1963, que se centraba en la «sucesión en la titularidad». La norma actual no fue una invención de la actual LGT, sino la consolidación legislativa de una interpretación que la jurisprudencia ya venía aplicando para priorizar la realidad económica sobre la mera formalidad jurídica.
Como señaló el Tribunal Supremo en su STS de 11 de noviembre de 2009 (rec. 5625/2003), la reforma legal no hizo más que codificar una doctrina ya existente, pues “conviene señalar que en la Ley General Tributaria de 1963 (art. 72) se hacía referencia a que la sucesión tenía que realizarse conforme a un título jurídico determinado, pero no lo es menos que en el art. 13 del Reglamento General de Recaudación (EDL 2005/123120) se contemplaba que la sucesión lo fuese en el ejercicio, habiendo admitido esta Sala, sin atisbo alguno de «ultra vires» en el RGR, que el art. 72 daba cabida a las sucesiones fácticas (sentencia de 6 de octubre de 2003), lo que se ha recogido en la nueva Ley General Tributaria (art. 42.1.c ) al introducirse que la sucesión lo es en la titularidad o ejercicio, por lo que lo esencial es que el nuevo empresario siga en la misma actividad que el anterior o en la parte esencial de la misma”, por lo que la actual LGT no innova, sino que recoge una práctica judicial que abarcaba el control y persecución de las sucesiones fácticas en el ejercicio de las actividades.
Este marco normativo ha obligado a los tribunales a desarrollar un cuerpo doctrinal para identificar las situaciones que, bajo distintas apariencias, encubren una verdadera continuación empresarial. Procede, por tanto, analizar cómo la jurisprudencia ha clasificado los distintos supuestos de sucesión y los indicios que utiliza para acreditarlos.
La doctrina jurisprudencial sobre los tipos de sucesión
La labor de la jurisprudencia, y en particular la del Tribunal Supremo, ha sido clave para clarificar y sistematizar los supuestos fácticos que activan la derivación de responsabilidad del artículo 42.1.c) de la LGT. Ante la generalidad del precepto, los tribunales han consolidado una doctrina que permite clasificar los escenarios de sucesión en tres grandes categorías, tal y como expone, entre otras, la STS de 27 de junio de 2013 (rec. 2259/2011):
- Sucesión jurídica: Es el supuesto más evidente, donde se produce una transmisión de la titularidad de la empresa «por cualquier concepto», lo que subraya la amplitud de los actos jurídicos que pueden desencadenarla, yendo más allá de una simple compraventa.
- Sucesión de facto: Ocurre cuando una empresa cesa aparentemente su actividad, pero esta es continuada en la práctica por una nueva entidad bajo una apariencia jurídica distinta, utilizando buena parte de los elementos personales y materiales de la anterior y amparándose en la aparente falta de título jurídico de transmisión para eludir la asunción de responsabilidades tributarias imputables a la desaparecida.
- Adquisición de elementos aislados: Se produce cuando, sin existir una transmisión total de la empresa, una entidad adquiere activos concretos de la deudora (maquinaria, marcas, instalaciones) que, por su importancia, le permiten proseguir con la explotación o actividad económica.
La mayor parte de los litigios se concentran en la acreditación de la «sucesión de facto» por razones evidentes. La jurisprudencia ha reiterado que el elemento determinante no es la transmisión íntegra del patrimonio, sino la continuación material de la actividad. Como señala con precisión el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de noviembre de 2009, «no es precisa la sucesión en la integridad de la titularidad empresarial, basta con que lo sea en el ejercicio de dicha actividad, para que se derive la responsabilidad en la totalidad de las deudas».
La STS de 7 de marzo de 2014 (rec. 3276/2011) establece un criterio fundamental para la apreciación de la sucesión empresarial recogida en el artículo 42.1.c) de la Ley General Tributaria. En concreto, señala que tanto en los supuestos de sucesión de facto como en aquellos en los que la sucesión se produce por la adquisición de elementos aislados, es imprescindible que la empresa sucesora mantenga la actividad empresarial preexistente de la empresa sucedida.
Este requisito implica que, para que pueda derivarse la responsabilidad tributaria debe acreditarse que la nueva entidad continúa de manera efectiva la explotación o la actividad económica desarrollada previamente por la deudora.
Es decir: No vale con que se suceda en algunas partes o elementos, sino que estas partes y elementos deben permitir mantener la vida empresarial que ya existía: Empleados, relaciones comerciales y mercantiles, elementos materiales y unidad productiva (si la hay).
En palabras de la SAN 19 de 19 de marzo (rec. 1006/2020), citando expresamente la STS 7 de marzo de 2014 (rec. 3276/2011):
“(…). Será preciso, pues, una individualización de los hechos en los que se base la declaración de responsabilidad solidaria para justificar o lo dicha declaración. (…)
La continuidad en la actividad requiere que los elementos que se transmiten constituyan una unidad económica o funcional que posibilite la permanencia de la explotación económica […]”
Este matiz puede parecer una tontería, pero es un arma muy poderosa para escapar de las garras de la voracidad tributaria. Este detalle permite justificar la inexistencia de la sucesión pese a que haya varios indicios de ella. Por ejemplo:
La sucesora se dedica a la misma actividad que la sucedida (mismo epígrafe del IAE), coinciden los domicilios y todos los clientes de la empresa sucesora provienen de la sucedida. No obstante, es posible que no se mantenga la vida empresarial preexistente porque la plantilla, los elementos productivos, la facturación y los costes de explotación son mucho menores. Estaríamos delante de una sucesión de varios elementos coincidentes, pero en conjunto, estos elementos no serían suficientes para justificar la sucesión en la actividad, ya que la actividad de la empresa sucesora es notoriamente inferior a la sucedida.
Casuística jurisprudencial
La jurisprudencia es unánime al señalar que la determinación de la existencia de una sucesión empresarial es una «cuestión de hecho» que exige un análisis individualizado y conjunto de múltiples indicios en cada caso concreto (STS de 27 de junio de 2013, rec. 2259/2011). No existe un único factor determinante, sino que la convicción del tribunal se forma a partir de la valoración global de un conjunto de circunstancias que, conectadas entre sí, revelan una continuidad operativa. A continuación, se detallan los indicios más relevantes evaluados por los tribunales, con ejemplos extraídos de la jurisprudencia.
Algunos de los indicios clave en los que se fija la Administración para derivar responsabilidad por esta vía son los siguientes:
– Coincidencia de actividad.
– Coincidencia de domicilios sociales, sedes de explotación.
– Coincidencia en la unidad productiva.
– Coincidencia de elementos productivos y materiales.
– Traspasos de trabajadores.
– Coincidencia de proveedores y clientes.
– Vínculos entre socios y administradores de la empresa sucedida y sucesora.
– Coincidencia temporal entre el cese de una empresa y el inicio de la otra.
Como abogados, nos toca a menudo justificar estas coincidencias, pero lo cierto es que hay que ir más allá y salir de la caja argumentativa que nos propone la Administración. Hay que de centrar el debate en las diferencias (además de tratar de justificar las coincidencias).
Asuntos en los que se ha apreciado la sucesión
El Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de enero de 2011 (rec. 4107/2006), aborda un asunto (a mi parecer evidente) de sucesión de actividad tras constatar la transmisión de maquinaria, la sucesión de relaciones laborales y la subrogación en contratos de leasing, lo que condujo a un vaciado completo de la actividad de e la empresa sucedida en favor de la sucesora:
“Debe consignarse que algunos trabajadores de la empresa ALULAC pasaron a desempeñar funciones en ALUPLEX, 17 trabajadores en concreto, siendo la plantilla de ALUPLEX de 20 trabajadores. En el año 1995 de un total de 46 trabajadores en la empresa ALUPLEX 34 proviene de ALULAC. Debe destacarse a su vez un contrato firmado entre ambas entidades el 14 enero 1994 en el cual se produce la transmisión de diferente material y maquinaría de ALULAC a ALUPLEX; además, esta última se subrogaba en contratos de leasing y de ese contrato se deriva el vaciado completo de la actividad de ALULAC para tomar la sucesión en esa actividad empresarial la entidad ALUPLEX, y se conduce a la quiebra voluntaria de ALULAC. […]
Similitud en los objetos sociales de la actividad; epígrafe de tributación en el Impuesto sobre Actividades Económicas, y domicilio de la actividad, transmisión de materias primas, existencias, elementos de inmovilizado y fondo de comercio de la sucedida a la sucesora, continuidad en las relaciones con clientes y proveedores de la sucedida por la sucesora y traspaso de los trabajadores de la sucedida a la reclamante. […]
Las circunstancias mencionadas son suficientemente significativas en orden a considerar que, efectivamente, ALUPLEX, S.L. ha sucedido en la actividad empresarial de ALULAC, S.A.”
La STS de 11 de noviembre de 2009
En un asunto en el que una empresa adquiere los elementos empresariales rentables de otra (marca, ciertos activos y clientes), prescindiendo de la unidad productiva que daba perdidas (fábrica). Y en el que los socios de la nueva empresa eran consejeros de la antigua empresa aprecia la sucesión considerando que basta con adquirir una parte esencial (la comercialización) que permita continuar la actividad económica principal, dejando atrás la estructura generadora de pérdidas («vaciado» de la empresa):
“A la vista de lo expuesto puede afirmarse, frente al criterio mantenido por la parte recurrente, que no es precisa la sucesión en la integridad de la titularidad empresarial, basta con que lo sea en el ejercicio de dicha actividad, para que se derive la responsabilidad en la totalidad de las deudas, pues no cabe confundir los presupuestos de la existencia de sucesión con las consecuencias que dicha declaración de responsabilidad produce, que es por la totalidad de las deudas tributarias pendientes de ingreso por la antigua empresa”.
La STS de 23 de noviembre de 2015 (rec. 3578/2014)
Aborda un asunto (a mi parecer también muy evidente) de sucesión de actividad. Es el caso de una empresa que compra a otra, con 28 clínicas dentales en funcionamiento, con subrogación de contratos de personal y asunción de tratamientos de clientes en curso.
El tribunal confirmó la responsabilidad solidaria. Aunque se alegó compra de «elementos aislados», la adquisición de 28 clínicas en funcionamiento constituye una sucesión en la explotación económica.
La STS de 23 de septiembre de 2010 (rec. 7394/2005)
También confirmó la responsabilidad tributaria por sucesión de actividad de una empresa que creada 12 días después del cese de la empresa deudora (residente en el extranjero), siendo los administradores coincidentes y teniendo ambas empresas el mismo domicilio en España, coincidencia de clientes y de proveedores.
El tribunal apreció una sucesión «de facto» destinada a continuar la actividad eludiendo las deudas de la sociedad no residente.
La STS de 27 de junio de 2013 (rec. 2259/2011)
También confirmó la sucesión de actividad en un asunto en el que una empresa almendrera suspendió sus pagos. Otra empresa (controlada por el administrador de la deudora a través de empresas interpuestas) alquiló la totalidad de las instalaciones y continuó la producción.
La empresa deudora dejó de facturar y la nueva empresa asumió la facturación y producción inmediatamente.
Aunque el título jurídico fuera un «arrendamiento» y no una compraventa, la realidad material (sucesión de facto) mostró que la nueva empresa asumió el control total de la producción y el resultado económico, sustituyendo a la deudora en el mercado.
Asuntos en los que no se ha apreciado la sucesión
Interesantísima es la SAN de 19 de marzo de 2024 (rec. 1006/2020) que desestimó la sucesión pretendida por Hacienda, porque deja entrever que la Audiencia Nacional exige ánimo defraudatorio en las sucesiones de facto, cosa que no se aprecia tan nítidamente en las sentencias del Tribunal Supremo.
En este caso la empresa deudora cesó su actividad de construcción casi al mismo tiempo que la sucesora iniciaba la suya. La Administración derivó la deuda alegando coincidencia de actividad, clientes, proveedores y trabajadores (9 de 20).
La Audiencia Nacional consideró que la coincidencia de proveedores se debía a que ambas operaban en una localidad pequeña («Puebla de la Calzada») con oferta limitada. Respecto al personal, el tribunal valoró que quien creó la nueva empresa (Hilario) era un mero empleado de la anterior, no un socio o gestor, y que es lícito que un trabajador emprenda por su cuenta aprovechando sus contactos y compañeros al cerrar su anterior empresa, sin que ello implique una transmisión de la estructura empresarial ni fraude:
“El mero hecho objetivo de la coincidencia de determinados elementos no es suficiente para justificar la derivación cuando la recurrente ha acreditado la razón de dicha coincidencia; el cese de la actividad de una empresa coincidente en el tiempo con la iniciativa de emprendimiento de un empleado de la primera no puede ser penalizado por la Administración tributaria salvo que se demuestre de modo contundente una voluntad de fraude que en este caso no concurre”
STS de 7 de marzo de 2014 (rec. 3276/2011)
Y a mi parecer más poderosa todavía es por las consideraciones que contiene para justificar la anulación de la derivación de responsabilidad.
En este caso, la recurrente adquirió las marcas comerciales de una empresa deudora. Hacienda consideró que, al usar la marca, tener clientes comunes (coincidencia del 16,85% de los clientes) y haber adquirido la sucesora 2 inmuebles de la deudora había sucesión.
El Supremo anuló la derivación. Argumentó que la adquisición de una marca es un «elemento aislado» insuficiente si no va acompañada de la estructura productiva. Se probó que la maquinaria, las naves industriales y la mayoría del personal fueron adquiridos por una tercera empresa, no por la recurrente. Por tanto, no se podía decir que la recurrente continuara la «explotación» de la deudora, ya que la capacidad productiva real se había transferido a otro y no se podía mantener la vida empresarial preexistente:
“Pues bien, para estos supuestos se requiere la continuidad en el ejercicio de la explotación, lo que implica la asunción de elementos personales o materiales significativos que permitan construir un soporte económico suficiente para mantener en vida la actividad empresarial precedente, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración Tributaria.
Estos requisitos, como sostiene la recurrente, no han quedado acreditados en las actuaciones, por lo que no cabe declarar que se den los supuestos de sucesión de empresa a efectos de la exigencia de las deudas tributarias derivadas.
En efecto, la Administración consideró relevante la adquisición el 16 de septiembre de 2005 de las marcas comerciales «Canduela» y «C Canduela», no de las sociedades supuestamente sucedidas, sino de otra persona, D. José Daniel, que se hallaba vinculado con la sociedad AGN Agapito S.L, que había adquirido las marcas el 1 de febrero de 2002 de Iraundi Quince, S.L.
Aquella adquisición, sin embargo, no fue acompañada con la asunción de otros elementos significativos como personal, domicilio, locales y maquinaria, pues la venta de estos elementos tuvo lugar por parte de Torres Férricas a Proyectos de Calderería Aeronáutica S.L (PROCAE), que asumió también a trabajadores de la plantilla.
Por otra parte, no existe base alguna para mantener que la recurrente continuó la actividad de Canduela en el domicilio de Santander donde ejerció ésta ni que ello fuese a través de otras entidades bajo el control de la recurrente, pues todo ello se puede predicar de Procae pero no de Fábrica Española de Grúa Torre, S.A.
En esta situación, la venta de dos viviendas por parte de Torres Férricas Montajes, S.L, a la recurrente no puede constituir indicio de sucesión en la actividad empresarial, al no ser sede física de desarrollo en ellas de actividad económica alguna.
Tampoco se considera aceptable, ante las circunstancias concurrentes, el dato de que una parte de los clientes de Torres Férricas y de Torres Férricas Montaje, S.L supuestos sucesores de Canduela y explotadoras de su marca, fuese cliente suyo, pues la sola adquisición de la marca es insuficiente para entender la continuidad de la actividad, aunque esa transmisión lleve consigo relaciones de hecho, que en este caso se cifró en un porcentaje del 16,85 % (15 de 89 clientes).”
A vueltas con la prescripción
Si bien el enfoque de la cuestión que hacen los tribunales abre ciertas puertas para tumbar los acuerdos de derivación de responsabilidad por sucesión de actividad en ciertos casos (cuando los hechos nos acompañan y contextualizamos bien el asunto para acreditar que no se mantiene la vida empresarial precedente), el Tribunal Supremo ha asentado una doctrina acerca de la prescripción en este caso que nos puede ser de gran valor.
Y es que son varias las sentencias que establecen que las actuaciones que se siguen ante el deudor principal no interrumpen la prescripción ante el tercero solidario.
La STS de 18 de julio de 2023 (rec. 999/2022)
En un asunto en que la Administración tardó más de 10 años en notificar el inicio de actuaciones para derivar la responsabilidad al sucesor (contados desde la fecha en que se produjo la sucesión (compra de varios activos) establece la siguiente doctrina casacional:
“SEXTO.- Jurisprudencia que, por su interés casacional objetivo, se establece.
La respuesta que ofrece el Tribunal Supremo a la cuestión debatida, condensada en el auto de admisión, consistente en «[…] determinar si el cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios puede ser interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal o frente al obligado respecto de cuyas deudas se deriva la responsabilidad […]» es la siguiente:
1.- El cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios no puede ser interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal o frente al obligado respecto de cuyas deudas se deriva la responsabilidad, salvo en aquellos casos en que la interrupción -es de reiterar, conforme al propio auto, de la facultad para exigir el pago- se dirija a quien previamente ha sido declarado responsable pues, hasta que se adopte el acto formal de derivación, no cabe hablar en sentido propio de obligado tributario ni de responsable o responsabilidad ( art. 68.7, en relación con el art. 68.1.a) y b) LGT; y estos, a su vez, dependientes del art. 66, a) y b) LGT).”
Esta sentencia fija el inicio del computo del plazo de prescripción para el deudor principal en el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.
Y este criterio se reitera en la STS de 18 de julio de 2023 (rec. 6669/2021) y en la STS de 14 de octubre de 2022 (rec. 6321/2020) abordando supuestos de responsabilidad por la colaboración en la ocultación de patrimonio y bienes del deudor (42.2.a) LGT). Estas fechas fijan el inicio del computo del plazo de prescripción para los deudores solidarios según el art. 42.2.a) LGT en la fecha en que se producen los actos de ocultación.
Todas estas sentencias establecen que el computo de plazo de prescripción para los deudores solidarios no se interrumpe por las actuaciones seguidas ante el deudor principal.
Conclusión: Más allá de los indicios
La determinación de una sucesión de empresa a efectos tributarios es, como repiten los tribunales, una «cuestión de facto». No existe una fórmula matemática ni un número mínimo de indicios. La decisión final depende de un análisis global y contextual de los hechos, donde la Administración debe construir un relato probatorio coherente que demuestre que la nueva sociedad no es un proyecto genuinamente nuevo, sino la continuación de uno anterior con un nuevo disfraz.
Por otra parte, en este caso y a diferencia de otros supuestos de derivación de responsabilidad, el reloj de la prescripción corre en nuestro favor.
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